Il sistema di riscossione coattiva delle imposte dirette tra funzione pubblica perseguita e tutela del contribuente

Al termine della ricerca condotta intorno alla vigente (e previgente) normativa che disciplina l’attività di riscossione delle imposte dirette in base al ruolo ed all’impatto che essa genera sul sistema di tutele, procedurali e processuali, approntate in favore del debitore d’imposta, riteniamo opportuno svolgere una sintesi conclusiva, ulteriore rispetto alle riflessioni volta per volta rassegnate a latere dei singoli percorsi di indagine, e per far ciò è necessario ripercorrere le fasi salienti del tragitto sin qui seguito. Dall’analisi, in chiave storico-evolutiva, dei diversi sistemi di consecuzione dei tributi, attuati in Italia sin dall’epoca preunitaria, sembrerebbe possa accordarsi ragionevole preferenza ad un modello di riscossione il più possibile ancorato alla fase di determinazione dell’imposta, siccome il solo in grado di ridurre le inefficienze burocratiche del servizio ed incrementare il gettito per l’Erario. Lo stretto raccordo tra il momento impositivo e quello della materiale esazione dei tributi configurerebbe, dunque, quel binomio perfetto per lo Stato che mira a garantirsi un flusso regolare e stabile di entrate, con una parallela riduzione dei costi propri da sopportare per l’attività di riscossione. Ed abbiamo osservato che la massima rappresentazione di tale modello si rinviene nella c.d. Legge Sella, n. 192 del 20 aprile 1871, introdotta con l’avvento dell’Unità d’Italia, per il cui tramite si è deciso di implementare una forma di concessione privata del servizio di riscossione, a carattere locale e capillare, affidata alla perizia organizzativa degli Esattori, con l’attribuzione dei costi di gestione del sistema a carico dei contribuenti morosi. In tal modo si è riusciti a traghettare, senza soluzione di continuità e per oltre cento anni, il denaro dalle tasche del contribuente alle casse dell’Ente impositore che, a monte, aveva già predeterminato, secondo il meccanismo del contingente annuale fisso e certo, l’esatto ammontare del tributo che il soggetto passivo d’imposta avrebbe dovuto corrispondere. Tuttavia, dall’indagine del sistema qui delineato è parimenti emerso che la (sola) vicinanza temporale tra il momento impositivo e quello esattivo, e, di contro, la distanza soggettiva tra l’Organo titolare della funzione di determinazione dei tributi e quello incaricato della relativa riscossione hanno relegato le tutele del contribuente unicamente alle norme di diritto comune, e ciò nonostante l’Esattore avesse a disposizione strumenti ben più incisivi di quelli vantati dal privato creditore. In altri termini, il sistema di garanzie proprie e peculiari approntate dal Legislatore fiscale in favore del contribuente risultava indubbiamente deficitario ed in alcun modo sufficiente a tutelare questi da eventuali prevaricazioni perpetuate dall’Esattore. Si pensi, ad esempio, alla mancata previsione di qualsivoglia conseguenza, in capo a quest’ultimo, nell’ipotesi in cui avesse omesso di notificare la cartella di pagamento al contribuente, ovvero la medesima notifica fosse risultata irregolare, ben potendo l’Esattore avviare la successiva procedura esecutiva, domandando al debitore, altresì, l’indennità di mora per ritardato pagamento dell’imposta. Senonché, la rivoluzione copernicana nelle forme di attuazione del prelievo tributario - spostando il fulcro dall’Amministrazione finanziaria al contribuente, con il transito da un sistema di etero determinazione del tributo ad un meccanismo di autodeterminazione delle imposte - ha, da un lato, destrutturato e snaturalizzato l’originaria funzione attribuita all’Esattore delle imposte – il quale, ormai, soltanto di rado era chiamato a svolgere l’attività tipica, così perdendo lo scettro di artefice indiscusso dell’andamento delle entrate tributarie – ma ha, dall’altro lato ed in via embrionale, gettato le fondamenta per la creazione di un sistema di statalizzazione del servizio di riscossione delle imposte, mediante l’osmosi tra il soggetto che genera l’imposizione e colui che si occupa dell’apprensione, anche in via esecutiva, del credito fiscale, con evidenti ripercussioni sul piano delle tutele. Ed invero la statalizzazione del sistema, riportando all’interno del controllo pubblico il momento di riscossione dei tributi, ha conseguito l’ulteriore merito di estendere a quest’ultima funzione i poteri, le logiche ed i tempi propri dell’attività di accertamento. A questo punto, la problematica che, per l’effetto, si è palesata è stata quella relativa all’impatto che l’attuale configurazione legislativa produce sul sistema e sul grado di tutele riconosciute (o riconoscibili) al contribuente, nella duplice dimensione procedurale e processuale. Con precipuo riferimento al profilo procedimentale, abbiamo ritenuto che l’approccio alla delineata questione non potesse prescindere dall’indagine della reale natura giuridica soggettiva assegnata all’Ente preposto alla riscossione, vale a dire ad Equitalia s.p.a., al di là della sua formale qualificazione come persona giuridica privata nella veste di società per azioni. Ed abbiamo avuto modo di constatare che la connotazione pubblicistica di Equitalia deriva sia da espressa disposizione normativa, dal momento che la società è chiamata ad occuparsi dell’affidamento del servizio nazionale della riscossione e della più generale funzione di maneggio di denaro pubblico, sia dalla morfologia e dal modello di costituzione degli organi societari, strutturati in maniera tale che lo Stato fosse in grado di controllare (e sindacare) la gestione finanziaria dell’Ente stesso. Orbene, dal carattere pubblicistico di Equitalia è emersa, de plano, la previsione di un ventaglio di poteri non solo marcatamente autoritativi ma, altresì, di chiaro stampo discrezionale attribuiti agli Agenti della riscossione, ciò comportando, abbiamo visto, la parallela necessità di disegnare un sistema di tutele procedimentali in favore del contribuente ben più complesso di quello disposto per il debitore di diritto comune e, allo stesso momento, speciale, come peculiari si palesano le possibilità realizzative che il creditore fiscale può adottare per recuperare le imposte pretese. L’aver enucleato le ragioni, sia in chiave soggettiva sia sotto il profilo funzionale dell’attività perseguita, di una procedura speciale di attuazione del credito fiscale rispetto alle ordinarie facoltà attribuite normativamente al creditore di diritto comune ha sollevato il quesito sul carattere esclusivo o pienamente sostitutivo degli strumenti di riscossione coattiva goduti dal creditore procedente, giungendo, di poi, alla conclusione che sembrerebbe possibile ricorrere agli strumenti sostanziali e processuali di diritto civile, segnatamente a quelli che governano la riscossione forzosa del credito, tutte le volte in cui esista una lacuna in tal senso nell’ordinamento tributario. Sotto il profilo processuale, invece, si è inteso saggiare il grado di tutele che l’attuale sistema normativo appronta nell’interesse del contribuente debitore d’imposta. Ed anche in questa prospettiva, come per la dimensione procedimentale, dall’analisi ricognitiva e critica della vigente configurazione legislativa ci sembra poter rassegnare un giudizio non propriamente positivo del sistema, valutazione che, del resto, tende ad aggravarsi con il debutto dell’avviso di accertamento ad effetti immediatamente esecutivi, provvedimento che determina un ulteriore assottigliamento della distinzione tra attività di accertamento ed attività di riscossione, creando, a tratti, una confusione tra i due momenti: esso, difatti, se da un lato genera una (positiva) sinergia operativa e di responsabilità tra Agenzia delle Entrate ed Equitalia, dall’altro dovrebbe, tuttavia, parallelamente indurre il Legislatore ad assicurare al debitore d’imposta l’estensione delle garanzie accordate al contribuente in fase di accertamento del maggior reddito. Non riteniamo corretto, difatti, accomunare le due fasi soltanto sotto il profilo dei poteri e delle facoltà assegnate all’Ente preposto alla riscossione delle imposte, mantenendo, per contro, inalterato (e carente) il sistema difensivo del contribuente, nonostante questi sia soggetto, proprio in fase di riscossione, a provvedimenti autoritativi, esecutivi e restrittivi che incidono pesantemente sulla sua sfera giuridica. Resta, dunque, sempre attuale, nella delineata prospettiva, il monito di un insigne studioso il quale, in tempi non sospetti, ricordava che «accertamento e riscossione sono fasi che, pur essendo complementari ai fini della materiale realizzazione dell’interesse dello Stato, devono essere tenute concettualmente ben distinte. L’interesse dello Stato alla corretta applicazione del tributo si realizza nella fase dell’accertamento e, rispetto a questa fase, la riscossione ha un valore che, per usare la stessa espressione usata all’inizio, è puramente esecutivo».